L’adozione dei nuovi sistemi contabili: la contabilità analitica
La contabilità analitica è un sistema di misurazioni quantitative che ha ad oggetto il costo dei fattori che intervengono nel processo produttivo, vale a dire il valore delle risorse umane e strumentali effettivamente utilizzate nell’attività amministrativa pubblica; essa si basa, pertanto, sul criterio della competenza economica dei fenomeni amministrativi. Diversamente dalla spesa, infatti, il costo sorge quando la risorsa è impiegata: è valorizzato in relazione all’effettivo consumo della risorsa stessa ed è attribuito al periodo amministrativo in cui esso si manifesta, indipendentemente dal momento in cui avviene il relativo esborso finanziario.
Almeno nella prima fase, il sistema di contabilità analitica nella Regione limita le sue finalità a quelle proprie delle “contabilità dei costi”, tralasciando una delle fondamentali caratteristiche della contabilità generale, quella di correlare i costi ai ricavi/proventi di periodo. L'impostazione del sistema deve consentire la rappresentazione a consuntivo dei costi di funzionamento e dei costi delle attività realizzate direttamente dalla Regione, a livello dei centri di responsabilità, con periodicità almeno annuale.
La contabilità analitica per centri di costo integra il sistema del bilancio finanziario con una struttura di tipo economico in grado di consentire alle amministrazioni pubbliche:
un costante e concomitante monitoraggio dei propri costi di gestione, collegando risorse, obiettivi e risultati;
un’efficiente allocazione delle risorse fin dalla formulazione delle proposte di bilancio, previa identificazione di obiettivi e programmi. I dati economici che consentono di evidenziare le esigenze funzionali e gli obiettivi concretamente perseguibili supportano il processo di formazione del bilancio;
un’efficace controllo diretto (autocontrollo) sulla gestione delle risorse e sull’economicità degli interventi realizzati, in base a quanto disposto dalla legge 59/97 e dal D.Lgs. 286/99 (contenenti norme disciplinanti il sistema dei controlli interni di cui ogni amministrazione deve necessariamente dotarsi).
Per il Dipartimento del Bilancio il sistema di contabilità analitica per centri di costo rappresenta, invece un valido supporto informativo, ai fini della programmazione finanziaria e della predisposizione del progetto del bilancio di previsione, che gli permette di analizzare, verificare e valutare meglio le proposte finanziarie dei vari dipartimenti, anche tenendo conto del costo delle funzioni e dei servizi istituzionali delle amministrazioni della Regione, e quindi di effettuare scelte razionali di priorità. La contabilità analitica per centri di costo, inoltre, rappresenta uno strumento in grado di:
monitorare gli effetti delle manovre di bilancio;
monitorare, durante lo svolgimento della gestione, l’andamento della stessa e il raggiungimento degli obiettivi prestabiliti;
valutare tecnicamente i costi e gli oneri connessi a provvedimenti e iniziative legislative dei settori di pertinenza delle competenti amministrazioni;
consolidare i costi delle funzioni istituzionali dei molteplici enti regionali;
fornire documentazioni conoscitive in favore degli organi politici e di controllo.
In tal modo, il criterio di formazione delle previsioni di bilancio si sposta dalle precedenti logiche incrementali a favore di scelte razionali che tengono conto del costo dei servizi e degli obiettivi da perseguire.
Con tale strumento la Giunta ed il Consiglio regionale vedono accrescersi la conoscenza dei fenomeni amministrativi e migliorare, quindi, sia i presupposti delle decisioni di finanza pubblica, sia il coinvolgimento e l’accountability (responsabilità gestionale) dei dirigenti in ragione degli obiettivi da perseguire.
Presupposto per l’attivazione del sistema di contabilità analitica per centri di costo nonché del controllo di gestione è la predisposizione oltre al tradizionale bilancio finanziario del budget economico per ciascun centro di costo.
Sinteticamente si possono definire scopi della contabilità analitica nella Regione Calabria i seguenti:
1. misurare i costi dell’attività amministrativa quindi l’efficienza della macchina amministrativa nel suo complesso e di sub sistemi di essa, quali unità organizzative, processi o procedimenti amministrativi, output specifici.
2. consentire analisi di tipo “costi – benefici” di investimenti o di decisioni specifiche
3. supportare il processo di negoziazione per il budgeting e le scelte di allocazione delle risorse. Storicamente in ambito pubblico la negoziazione delle risorse a disposizione del management è caratterizzata da: ricorso al criterio della spesa storica; influenza di dinamiche organizzative interne ed esterne (gruppi di potere); mancata attribuzione di reali leve per la gestione delle risorse ai dirigenti. Non esiste, in altri termini, un processo di negoziazione finalizzato alla formulazione del budget funzionale ad un compiuto sistema di accountability regionale.
4. analisi di convenienza economica per le scelte di outsourcing e per le procedure di approvvigionamento
5. necessario per il controllo di gestione rispetto alla definizione degli indicatori di costo.
6. consentire analisi di benchmarking sia interno che esterno.
Le fasi del modello di contabilità analitica
L’implementazione del modello per la Regione Calabria si sviluppa nelle seguenti fasi:
Fase 1: Redazione del Piano dei fattori produttivi ed individuazione dei criteri di attribuzione dei costi ai conti;
Fase 2: Individuazione dei centri di costo;
Fase 3: Attribuzione ai centri di costo dei costi sostenuti nel periodo di riferimento;
Fase 4: Riclassificazione dei costi per l’attribuzione del costo pieno agli oggetti di costo;
Fase 5: Costruzione dei report sintetici ed analitici.
Fase 1: Redazione del Piano dei fattori produttivi ed individuazione dei criteri di attribuzione dei costi ai conti
Il Piano dei conti è un elenco di costi classificati per natura e articolati in tre livelli di dettaglio. Quello proposto nell’ambito del modello di contabilità analitica della Regione Calabria contiene l’indicazione dei costi di esercizio relativi alle attività dei centri di costo opportunamente individuati.
Il Piano dei fattori produttivi (riportato di seguito) è stato strutturato sulla base del Piano dei conti del Sistema unico di contabilità economica delle pubbliche Amministrazioni di cui alla Tabella B del decreto 279/97 come modificato ed integrato secondo il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze n. 32381-04.
Per quanto concerne i criteri di attribuzione dei costi ai conti, si specificano quelli al primo e al secondo livello del Piano dei conti.
Piano dei conti gestionale della Regione Calabria.
Fase 2: Individuazione dei centri di costo.
I Centri di costo costituiscono il livello di imputazione e trasmissione dei dati economici; si tratta di unità organizzative individuate coerentemente con il sistema dei centri di responsabilità amministrativa di ciascuna amministrazione. Essi, in pratica, individuano il primo livello di aggregazione degli oneri rilevati. Le rilevazioni di contabilità economica consentono di verificare come sono state impiegate le risorse e come gli obiettivi, fissati in termini di costo, sono stati conseguiti dal centro di costo stesso. Si viene così a realizzare una riclassificazione dei costi secondo un criterio di destinazione. Attraverso la comparazione con i relativi risultati rilevati al livello di centro di imputazione diventa possibile esprimere un giudizio sul contributo apportato alla gestione da parte di ogni unità amministrativa nella quale l’organizzazione complessiva è scomposta.
La definizione del Piano dei centri di costo ha seguito, nella progettazione del sistema, l’approccio tradizionale dell’analisi per centri di costo, che vede coincidere i centri di costo con unità o reparti organizzativi. Pertanto si è ritenuto opportuno individuare come centri di costo produttivi della Regione i settori di ogni Dipartimento. I centri produttivi della struttura rappresentano centri di prestazioni finali che contribuiscono direttamente alle finalità istituzionali della Regione.
Ai centri di costo produttivi si aggiunge il centro di costo funzionale, denominato centro di costi comuni, che assorbe gli oneri che non è possibile o conveniente localizzare nei centri produttivi.
I dipartimenti costituiscono i centri di responsabilità, nell’ambito di ciascun centro di responsabilità si individuano i centri di costo produttivi che sono rappresentati dai settori.
Il Piano dei centri di costo è costituito da n. 52 centri di costo produttivi e da un centro di costo funzionale. I centri di costo produttivi sono costituiti dai settori di ciascun dipartimento (centri di responsabilità) della Regione, il centro di costo funzionale è denominato centro di costi comuni, ed assorbe quei costi che non è possibile o conveniente localizzare nei centri produttivi.
Centri di Costo Produttivi
Fase 3: Attribuzione ai centri di costo dei costi sostenuti nel periodo di riferimento.
Dopo la progettazione del piano dei centri di costo, si procede con la localizzazione dei costi dei fattori produttivi nei diversi centri di costo ribaltando i costi dei centri funzionali sui centri produttivi. La localizzazione dei costi nei centri di costo produttivi deve avvenire sulla base del così detto principio causale, e cioè in base alla correlazione tra fattore produttivo, che ha generato il costo, e il centro. Laddove non è possibile individuare tale correlazione in modo certo o attendibile oppure non è conveniente effettuare l’imputazione, il costo andrà localizzato nel centro funzionale “Costi comuni”. Per l’imputazione del costo dei fattori produttivi non direttamente attribuibili all’oggetto di calcolo verranno allocati i costi comuni prima sui centri di costo e poi da questi agli oggetti di calcolo finali, mediante il ricorso a basi di allocazione differenti, attuando il “calcolo del costo pieno su basi multiple aziendali”.
Il “Manuale dei principi e delle regole contabili della Ragioneria Generale dello Stato” fornisce indicazioni sui parametri da utilizzare per effettuare i ribaltamenti dei costi indiretti di centro. Si tratta dei seguenti parametri: Metri quadri, N° di utenze, Anni Persona, ecc.
Al termine della terza fase ciascun centro di costo dovrebbe aver assorbito tutti i costi direttamente connessi a tale unità organizzativa. Occorre pertanto aggiungere la quota di costi comuni. Le basi da utilizzare sono illustrate nel “Manuale dei principi e delle regole contabili della Ragioneria Generale dello Stato”.
Piano dei conti per centro di Responsabilità Amministrativa
Scheda di calcolo riassuntiva dei costi per centri di costo
Fase 4: Riclassificazione dei costi per l’attribuzione del costo pieno agli oggetti di costo
Dopo aver ribaltato i costi comuni sui centri di costo per localizzare i costi dei fattori produttivi si può procedere alla riclassificazione dei costi per l’attribuzione del costo pieno agli oggetti di costo, cioè ai prodotti/servizi erogati. I servizi erogati esprimono le funzioni elementari, finali e strumentali, cui danno luogo i diversi centri di costo per il raggiungimento degli scopi dell’amministrazione. Essi costituiscono, in altri termini, l’insieme delle attività poste in essere da una struttura organizzativa per la realizzazione di un obiettivo. I servizi sono individuabili come l’unità elementare in cui è scomponibile e misurabile il prodotto dell’attività amministrativa degli enti pubblici territoriali.
Il modello di contabilità analitica presentato si propone di determinare il costo pieno dei prodotti/servizi della Regione Calabria con riferimento ai centri di costo.
Con il calcolo del costo pieno (Full Costing o Absorption Costing) vengono imputati al prodotto tutti i costi, indipendentemente che siano classificati come speciali o comuni, fissi o variabili. Non si cerca quindi una relazione oggettiva tra la risorsa utilizzata e l’oggetto di calcolo, ma si vuole giungere ad una configurazione di costo che comprenda tutti i costi sostenuti. Nell’ambito di tale metodologia i costi diretti sono i costi rilevabili direttamente sui centri di costo mentre i costi indiretti sono i costi comuni ribaltati su tutti i centri di costo in base a diversi criteri. I costi indiretti di Direzione Generale sono invece, i costi per l’attività di supporto e coordinamento della Dirigenza Generale, ribaltati su tutte le strutture periferiche.
Inoltre, per l’imputazione del costo dei fattori produttivi non direttamente attribuibili all’oggetto di calcolo, i costi comuni vengono attribuiti prima sui centri di costo e poi da questi agli oggetti di calcolo finali, mediante il ricorso a basi di allocazione differenti, attuando il “calcolo del costo pieno su basi multiple aziendali”.
Fase 5: Costruzione dei report sintetici ed analitici.
I dati raccolti dal Sistema unico di contabilità economica necessitano di essere organizzati e raffigurati in modo da poter essere efficacemente utilizzati dalle singole amministrazioni e dal Dipartimento del Bilancio, nell’ambito dei rispettivi ruoli, nonché dagli organi politici e di controllo. A tale scopo è stato necessario definire una reportistica, ossia un insieme di schemi che rappresentino i dati raccolti dal sistema secondo le diverse ottiche previste ed i vari livelli di interesse. La reportistica sui costi si compone di un insieme di report che partono dai singoli centri di costo per poi salire a livello consolidato, che aggrega le informazioni principali necessarie a riassumere l’andamento complessivo della gestione.
I report realizzati, in relazione ai diversi livelli di interesse, possono essere suddivisi in 3 gruppi:
report riepilogativi a livello regionale che danno una visione d’insieme, a livello complessivo appunto, di tutti i valori economici gestiti dal sistema e sono oggetto di una pubblicazione da parte del Dipartimento del Bilancio, destinata agli organi politici e di controllo
report analitici per centro di responsabilità amministrativa forniscono una visione unitaria, per ogni centro di responsabilità, dei costi riferibili ai centri di costo che al centro di responsabilità fanno capo. Sono oggetto di una pubblicazione autonoma destinata ai vari Dipartimenti, da parte del Dipartimento del Bilancio.
report analitici per centro di costo forniscono una visione più analitica, a livello del singolo centro di costo, dei costi propri previsti o rilevati dalla stessa struttura.
Nel modello a tendere i report dovranno supportare il processo di negoziazione per il budgeting e le scelte di allocazione delle risorse, ai sensi della l. r. n. 8/2002 art. 31. Sulla base cioè dei costi sostenuti nel periodo precedente viene formulato il budget dell’esercizio successivo, tenendo sempre conto degli stanziamenti del bilancio.
I diversi criteri applicati nella rappresentazione degli eventi possono portare a delle differenze o disallineamenti che possono essere di tre tipi:
temporali quando il periodo di impiego della risorsa differisce dal momento in cui avviene l’esborso monetario per l’acquisizione della risorsa stessa; in questo caso il manifestarsi della spesa può seguire o precedere il manifestarsi del costo
strutturali quando il centro che sostiene la spesa, ossia quello presso cui sono allocate le risorse finanziarie, è diverso dal centro che sostiene il costo, ossia da quello che impiegherà la risorsa; in questo caso il costo si manifesta presso una struttura organizzativa diversa da quella presso cui si manifesta la spesa. Tale fenomeno deriva dalle regole di gestione delle risorse attraverso i capitoli di bilancio, per i quali le spese sostenute da un’amministrazione per conto di un’altra si trovano sul conto economico di quest’ultima
sistemici quando ad un esborso monetario non corrisponde l’acquisizione di risorse umane o strumentali; in questo caso c’è una spesa a cui non corrisponde un costo, ovvero ad un valore registrato da un sistema non corrisponde alcun valore nell’altro sistema (restituzione di somme indebitamente percepite, rimborso ad una banca delle quote capitale di un mutuo).
Il raccordo tra il sistema di contabilità finanziaria e quello di contabilità economica di cui si discute, a carico del Dipartimento del Bilancio, si attua mediante la considerazione di specifiche poste integrative e rettificative che hanno, appunto, la finalità di riconciliare i valori/costi individuati secondo il criterio della competenza economica con i valori/spese della gestione finanziaria.
Le poste integrative e rettificative relative al fenomeno del primo tipo – “disallineamento temporale” – riguardano: ammortamenti, beni in magazzino, opere in corso di un bene, ratei e risconti, mentre quelle relative alla seconda tipologia di fenomeni – “disallineamento strutturale” – consentono di riallocare i costi dagli organismi che beneficeranno delle risorse a quegli organismi che sosterranno la spesa per l’acquisto delle risorse stesse.
